Резервы предстоящих расходов в виде оплаты отпусков с 2011 года: новые ли правила

Порядок оценки оценочного обязательства

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации как величина расходов. Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка расходов в виде оценочного обязательства в связи с обязанностью предоставления ежегодного отпуска представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату.

На отчетную дату за каждый отработанный работником месяц организация имеет возможность оценить обязательство, связанное с предоставлением работнику ежегодного оплачиваемого отпуска, в порядке, аналогичном порядку расчета компенсации за неиспользованный отпуск:

Sоб = Sср-д х (Nотп : 12 мес.) х 1 мес. х (1 + СВ),

где Sоб — величина обязательства, связанного с предоставлением работнику ежегодного оплачиваемого отпуска;

Sср-д — среднедневной заработок работника на отчетную дату;

Nотп — количество дней ежегодного оплачиваемого отпуска, предоставляемого на ежегодной основе и предусмотренного ТК РФ и (или) договором между работником и работодателем;

СВ — коэффициент (тариф) причитающихся обязательных платежей по страховым взносам с сумм отпускных;

1 мес — при ежемесячном формировании оценочного обязательства используется множитель 1 (при ежеквартальном необходимо использовать множитель 3).

Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности применяемой оценки величины оценочного обязательства.

При признании оценочного обязательства по оплате отпусков в расчет следует включать также обязательства организации по страховым взносам^[1], которые приведут к уменьшению экономических выгод организации в случае наступления события в виде предоставления отпуска работнику или выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, т.е. с потенциальных сумм отпускных, включенных в расчет оценочного обязательства.

Общий размер тарифа страхового взноса в 2011 г. составляет 34% (ч. 2 ст. 12 Закона № 212-ФЗ^[2]). В отношении выплат и вознаграждений, производимых работникам — инвалидам I, II и III групп, в 2011 г. организация применяет пониженные тарифы страховых взносов в размере 20,2% (п. 3 ч. 1, ч. 2 ст. 58 Закона № 212-ФЗ).

Однако специальные правила исчисления страховых взносов за отчетный год вызывают определенные сложности при расчете величины оценочного обязательства в виде оплаты отпуска.

База для начисления страховых взносов определяется в отношении каждого физического лица отдельно ежемесячно нарастающим итогом с начала года (ч. 3 ст. 8 Закона № 212-ФЗ). Предельная величина базы в отношении каждого физического лица установлена в сумме 415 000 руб. нарастающим итогом с начала года (ч. 4 ст. 8 Закона № 212-ФЗ). Эта величина подлежит ежегодной индексации в порядке, определяемом Правительством РФ. В 2011 году ее размер составляет 463 000 руб. (Постановление Правительства РФ от 27 ноября 2010 г. № 933).

С дальнейших выплат и вознаграждений, превышающих предельную величину, страховые взносы не начисляются (ч. 4 ст. 8 Закона № 212-ФЗ). При расчете предельной величины базы для начисления страховых взносов учитываются только те выплаты, которые признаются объектом и облагаются страховыми взносами (ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ).

Порядок расчета величины страховых взносов, включаемых в общую величину оценочного обязательства по оплате отпусков, организациям необходимо установить в учетной политике, так как возможны следующие ситуации.

1. Необходимо принимать предельную величину, сложившуюся на ту отчетную дату, на которую формируется оценочное обязательство по оплате отпусков, как если бы в эту дату наступило событие, приводящее к исполнению обязательства организации (п. 15 ПБУ 8/2010). Отрицательным моментом в этой ситуации является тот факт, что на 31 декабря отчетного года предельная величина может быть достигнута, соответственно расчетная величина страховых взносов не увеличит формируемое оценочное обязательство по оплате отпусков по тем сотрудникам, по которым достигнут предел на отчетную дату.
2. Не принимать во внимание предельную величину, сложившуюся на ту отчетную дату, на которую формируется оценочное обязательство по оплате отпусков, а исходить из общего размера тарифа страхового взноса. Отрицательным моментом в данной ситуации является тот факт, что на 31 декабря отчетного года расходы при признании оценочного обязательства по оплате отпусков могут быть завышены на расчетную величину страховых взносов.
3. Необходимо исходить из средней ставки отчислений страховых взносов, которая сложилась по факту за прошлые отчетные периоды как отношение величины фактически начисленных страховых взносов за отчетный год к величине базы для исчисления страховых взносов, а в случае отсутствия «исторических показателей» — исходя из прогнозной величины ставки.

В ситуации, когда работник увольняется до окончания рабочего года, за который ежегодный оплачиваемый отпуск ему уже предоставлен «авансом», организация производит удержание из заработной платы работника суммы отпускных за неотработанные дни отпуска^[3] (ст. 137 ТК РФ). При этом база для начисления страховых взносов корректируется в том отчетном (расчетном) периоде, когда был произведен перерасчет суммы отпускных (см. письмо Минздравсоцразвития России от 28 мая 2010 г. № 1376-19).

Непосредственно в базу по страховым взносам выплаты и вознаграждения включаются на день их начисления в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения) (ч. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ). Иначе говоря, событием, приводящим к уменьшению экономических выгод организации (признание задолженности организации перед фондами) в виде обязательных страховых взносов, являются фактические начисления выплат и вознаграждений в пользу работника, в частности:

• суммы заработной платы — в последний день месяца, за который начислена заработная плата, вне зависимости от даты ее фактической выплаты согласно трудовому (коллективному) договору;
• сумма отпускных — в полной сумме на дату начисления, в том числе в случае переходящего отпуска без распределения по дням отпуска;
• выплаты работнику при увольнении — в день увольнения (последний день работы)^[4].

Последствия изменения учетной политики, связанные с обязанностью признания оценочного обязательства, выражены непосредственно в виде дней оплачиваемого отпуска:

• не использованных работником по состоянию на отчетную дату;
• предоставленных работнику «авансом» по состоянию на отчетную дату.

Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству, представляет собой величину, нужную непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству, представляет собой величину, нужную непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником, исчисляется исходя из среднедневного заработка работника, рассчитанного в установленном порядке. И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства.

Денежная оценка дней оплаченного отпуска, предоставленных работнику «авансом» по состоянию на отчетную дату, может признаваться несколькими способами:

1. признается как расчеты по авансам выданным^[5] и не признается в учете и отчетности как оценочное обязательство, так как не приводит к оттоку экономических выгод. При этом также не признается условным активом для целей отражения в отчетности в силу специфики установленного порядка предоставления отпусков работникам и расчета величины отпускных, а также расчета оплаты труда при увольнении работников;
2. признается как использование оценочного обязательства и при недостаточности признанных сумм как обязательство отражается в отчетности в составе активов^[6];
3. признается как расходы текущего периода или в составе актива в зависимости от того, где признаются затраты на оплату труда работника^[7].

Изменение величины оценочного обязательства является изменением оценочного значения на основании п. 2 ПБУ 21/2008^[8], если такое изменение обусловлено появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (например, новая информация о величине среднедневного заработка работника, о ставке дисконтирования, вероятности использования работником отпуска по периодам с момента отчетной даты первоначального признания оценочного обязательства).

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Согласно п. 7 ПБУ 8/2010 вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности. Следовательно, величина оценочного обязательства рассчитывается каждый отчетный период (ежемесячно) по каждому работнику в силу возникновения такого обязательства по каждому работнику в отдельности в соответствии с ТК РФ. Аналогично по каждому работнику строится алгоритм расчета страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование и в ФФОМС и ТФОМС, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС России.

Однако в этом же п. 7 ПБУ 8/2010 предусмотрено исключение из данного правила для целей оценки вероятности уменьшения экономических выгод для нескольких обязательств, однородных по характеру, и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Существо понятия «однородность» заключается в наличии одного и того же объекта требований: деньги, аналогичная работа, передача одинаковых вещей^[9]. В отношении оценочного обязательства по оплате отпусков работники в виде требования ожидают от организации денежные средства (оплачиваемый отпуск или компенсацию за неиспользованный отпуск), разница только в том, что обязательства возникают по каждому работнику в отдельности, в различный момент времени, в различной оценке, значит, обязательство подлежит погашению в различный момент времени.

На взаимозаменяемость однородных обязательств указывается в п. 22 ПБУ 8/2010: «…при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации)»^[10]. Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, за исключением однородных обязательств.

Условием признания оценочного обязательства является обоснованная оценка его величины (п. 5 ПБУ 8/2010). Если организация не может обеспечить достоверную оценку оценочного обязательства по оплате отпусков по каждому работнику на каждую отчетную дату, то, основываясь на принципах рациональности ведения бухгалтерского учета, необходимости обоснованной оценки величины оценочного обязательства, возможности оценки вероятности оттока экономических выгод по совокупности однородных обязательств, организация может производить расчет оценочного обязательства не в разрезе по каждому работнику, а по группе работников, объединенных в однородную структурную единицу организации (либо филиалу, подразделению или производственному участку). Чтобы обосновать такой алгоритм, организации необходимо продемонстрировать минимальное (несущественное) искажение величины обязательства и величины актива (например, показатели себестоимости готовой продукции (работ, услуг)) или расходов, как если бы оценка обязательства по оплате отпусков производилась по каждому работнику в отдельности. Под однородными структурными единицами понимаются группы работников, которые заняты в одной организационно-структурной единице и оплата труда которых признается в составе расходов или в составе активов в одинаковом порядке (например, основные производственные работники цеха основного производства).

^[1] Обязательные отчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

^[2] Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».

^[3] Удержание за неотработанные дни отпуска не производится, если работник увольняется по сокращению численности или штата, в связи с ликвидацией организации, сменой собственника имущества организации, призывом на военную службу, по медицинским показаниям (ст. 137 ТК РФ).

^[4] В соответствии со ст. 140 ТК РФ при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете.

^[5] Такой подход приветствуется в международной практике (МСФО).

^[6] Такой подход указан в проекте ПБУ «Учет вознаграждений работников».

^[7] Такой подход использовался в обычной практике до введения в действие ПБУ 8/2010 и в случае, если организация не формировала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, т.е. отпускные, выплаченные «авансом», учитывались таким же образом, как и отпускные, выплаченные за отработанное время.

^[8] Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

^[9] См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2001 г. по делу № А56-2581/01: «...понятие однородности требования предполагает наличие одного и того же объекта различных требований (деньги, передача одинаковых вещей и т.п.)». Стоит также учитывать, что в ряде случаев законодатель предусматривает возможность проведения зачета требований в рамках одного и того же обязательства.

^[10] Например, оценочные обязательства на гарантийный ремонт готовой продукции (готовая продукция производится на регулярной основе, неизрасходованные суммы признанного оценочного обязательства одной партии готовой продукции могут использоваться по гарантийному ремонту последующих партий того же вида продукции в зависимости от учетной политики порядка калькулирования себестоимости готовой продукции).

18 августа 2011 года.

Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации"