Резервы предстоящих расходов в виде оплаты отпусков с 2011 года: новые ли правила

Отражение в отчетности

ПБУ 8/2010 не устанавливает каких-либо специальных правил по отражению в отчетности оценочного обязательства по оплате отпусков в разрезе краткосрочных или долгосрочных обязательств.

Согласно МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» обязательства, связанные с оплатой отпуска работнику, признаются краткосрочными обязательствами. Соответственно в бухгалтерском балансе организации должны отражать их по строке, которая относится к разделу «Краткосрочные обязательства».

Инвентаризация оценочного обязательства

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Обязательная инвентаризация обязательств предусмотрена перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и в других случаях, установленных законодательством РФ.

Согласно п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина каждого оценочного обязательства по оплате отпусков подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. В последнем случае или при появлении новой информации в отношении показателей, участвующих в расчете величины оценочного обязательства, организации необходимо обеспечить документальное подтверждение обоснованности признания и (или) величины обязательства в случае его корректировки. Выделяют следующие новые события, связанные с оценочным обязательством по оплате отпусков:

• увеличение количества неиспользованных дней отпуска;
• предоставление отпуска работнику;
• увольнение работника;
• изменение условий коллективного и (или) трудового договора в отношении предоставления оплачиваемого отпуска работнику;
• изменение законодательства и (или) учетной политики организации в отношении бухгалтерского учета оценочных обязательств;
• изменение оценочных значений, связанных с оценочным обязательством по оплате отпусков, а также другие события и появление новой информации, которые оказывают влияние на порядок признания и оценки величины оценочного обязательства по оплате отпусков.

Порядок учета оценочного обязательства по оплате отпусков

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). При признании обязательства в зависимости от его характера его величина относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Механизм учета оценочного обязательства в стоимости актива не регламентирован. Организация самостоятельно устанавливает такой порядок учета, исходя из экономических особенностей, требований к порядку калькулирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг и других активов).

В проекте ПБУ «Учет вознаграждений работников» указано, что оценочные обязательства по вознаграждениям работников (в частности, по оплате отпусков) признаются в порядке, аналогичном признанию затрат на труд работников (например, оплата труда).

Логично отражать оценочное обязательство по оплате труда работников в составе тех активов, затрат и расходов, куда относится основная оплата труда работника^[1]. Так, если заработная плата работника признается в составе прямых затрат основного производства, то оценочное обязательство по оплате отпуска этого работника также признается в составе прямых затрат основного производства. Отсутствуют в нормативных документах по бухгалтерскому учету и какие-либо запреты на отражение в составе себестоимости активов или в составе расходов оценочного обязательства по оплате труда работников иным способом. Например, организация может установить в учетной политике, что если заработная плата работника признается в составе прямых затрат основного производства, то оценочное обязательство по оплате отпуска этого работника отражается в составе общепроизводственных расходов по аналитическому признаку «основное производство» того структурного подразделения, в котором трудится работник. При этом организация понимает, что затраты на труд одного и того же работника отражаются не только в составе прямых затрат основного производства, но и в составе общепроизводственных затрат, подлежащих дальнейшему распределению в установленном организацией порядке. Любые корректировки оценочного обязательства отражаются в том же порядке, что и само признание обязательства за исключением случаев увеличения величины этого обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты), так как такое увеличение признается прочим расходом организации.

Для целей учета оценочного обязательства в составе затрат рекомендуется признавать оценочное обязательство по оплате отпусков по обособленному аналитическому признаку в составе затрат, что позволит обособить такие затраты от других видов затрат для целей анализа затрат и для целей налогового учета, поскольку для целей налогообложения оценочное обязательство по ПБУ 8/2010 не признается. В налоговом учете будут признаваться суммы фактически начисленных отпускных в момент предоставления отпуска, если организация не создает резервы по оплате отпусков; в противном случае будут признаваться суммы резерва по оплате отпусков, сформированного в соответствии с требованиями ст. 3241 НК РФ.

Условный пример формирования оценочного обязательства по оплате отпусков

Рассмотрим порядок создания и списания обязательств по оплате отпусков работников на примере.

Работник Иванов И.И. в соответствии с трудовым договором имеет право на оплачиваемый отпуск за рабочий год в количестве 66 календарных дней, кроме того, имеет дни неиспользованного отпуска: за 2009 г. — 40 дней, за 2010 г. — 66 дней. Среднемесячная заработная плата Иванова И.И. в декабре 2009 г. составила 40 000 руб., в декабре 2010 г. — 50 000 руб.

С 1 июня 2011 г. в соответствии с графиком отпусков Иванов И.И. пошел в отпуск на 55 календарных дней, среднемесячная заработная плата при расчете отпускных составила 55 000 руб.

Допущения к условиям примера:

1. временные разницы признаются в связи с признанием оценочного обязательства по оплате отпусков;
2. оценочное обязательство рассчитано исходя из неиспользованных дней отпуска, предоставленных работникам в пределах, предусмотренных действующим законодательством РФ;
3. оценочное обязательство по оплате отпуска не подлежит дисконтированию, так как погашение предполагается не позднее 12 месяцев после отчетной даты.

До внесения изменений с 1 июля 2011 г. в учетную политику для целей бухгалтерского учета начисленные отпускные работникам и отчисления на социальные нужды от суммы отпускных относятся на затраты в будущих периодах со списанием на себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) по мере использования дней отпуска.

До изменения учетной политики (до 1 июля 2011 г.) в учете должны быть сделаны записи:

Д 97 «Расходы будущих периодов» — К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — отнесены на затраты будущих периодов суммы начисленных отпускных работникам и отчислений на социальные нужды от суммы отпускных (записи в бухгалтерском учете отражены в конце мая 2011 г.);

Д 20 «Основное производство» (08 «Вложения во внеоборотные активы», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы») — К 97 — списаны по мере использования дней отпуска на себестоимость продукции суммы отпускных и отчислений на социальные нужды (в июне 2011 г., аналогичные записи были бы сделаны в июле 2011 г.).

Последствия изменения учетной политики
с 1 июля 2011 г.

Необходимо признать оценочное обязательство, исходя из количества дней отпуска, не использованных работником на отчетную дату, и среднего заработка работника (ст. 114 и ч. 4 ст. 139 ТК РФ). Порядок его расчета установлен в Положении № 922.

По состоянию на 1 января 2011 г. по условиям примера работник имеет дни неиспользованного отпуска. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики в отчетности за 2011 г. требует отражения в отчетности этих последствий в разрезе периодов: по состоянию на 31 декабря 2009 г., изменение за 2010 г., отражение последствий по состоянию на 31 декабря 2010 г.

^[1] Аналогичный подход указан в п. 2 ст. 3241 НК РФ в отношении отражения резервов предстоящих расходов по оплате отпусков для целей налогового учета.

18 августа 2011 года.

Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации"